Opérations triangulaires et call-off stock : le point sur les « quick fixes » TVA entrés en vigueur en 2020

Les « quick fixes », entrés en vigueur le 1er janvier 2020, ont harmonisé trois mécanismes clés pour les chaînes de livraisons intracommunautaires. Dans une opération en chaîne, le transport est en principe imputé à la livraison faite à l'opérateur intermédiaire. Dans une opération triangulaire, la simplification de l'article 141 de la directive TVA dispense l'intermédiaire B de s'identifier dans l'État d'arrivée. Et le call-off stock évite au fournisseur de s'immatriculer dans le pays du stock, à condition que les biens soient livrés au client désigné dans les douze mois de leur arrivée.

Les quick fixes en bref : quatre chantiers, une date

Les notes explicatives de la Commission européenne (publiées en décembre 2019) rappellent les quatre domaines visés par le Conseil : le numéro de TVA du client devient une condition de fond de l'exonération des livraisons intracommunautaires ; des critères uniformes pour les opérations en chaîne, y compris triangulaires ; une simplification harmonisée des stocks sous contrat de dépôt ; un cadre commun pour la preuve du transport. Les textes sont la directive (UE) 2018/1910 et le règlement d'exécution (UE) 2018/1912, adoptés le 4 décembre 2018 ; les modifications sont entrées en vigueur le 1er janvier 2020.

Opérations en chaîne : à quelle livraison imputer le transport ?

Une opération en chaîne désigne des livraisons successives des mêmes biens qui ne font l'objet que d'un seul transport intracommunautaire. Ce transport ne peut être imputé qu'à une seule livraison, la seule à bénéficier de l'exonération ; les autres sont des livraisons internes, dans l'État de départ ou dans l'État d'arrivée. Avant 2020, la directive ne fixait pas de règle concrète. Le 1° bis du I de l'article 262 ter du CGI (article 36 bis de la directive) s'applique désormais si trois conditions sont réunies :

• les biens sont livrés de manière successive, ce qui suppose au moins trois personnes ;
• les biens sont expédiés ou transportés d'un État membre vers un autre (les chaînes avec importation ou exportation, ou purement internes, sont exclues) ;
• les biens sont transportés directement du premier fournisseur au dernier client.

Règle générale : le transport est imputé à la livraison effectuée à l'opérateur intermédiaire. Dérogation : si l'opérateur intermédiaire communique à son fournisseur le numéro de TVA attribué par l'État membre de départ, le transport est imputé à la livraison effectuée par l'opérateur intermédiaire. L'intermédiaire et son fournisseur doivent conserver la preuve de cette communication, faute de quoi la règle générale s'applique.

Qui est l'opérateur intermédiaire ? Un assujetti de la chaîne, autre que le premier vendeur, qui expédie ou transporte les biens lui-même ou par un tiers agissant pour son compte. Il doit conserver les éléments prouvant qu'il a organisé le transport. Le dernier client ne peut jamais être l'opérateur intermédiaire : s'il organise le transport, la règle ne s'applique pas. Enfin, la mesure ne change pas le redevable de la taxe, déterminé selon le droit commun.

Opérations triangulaires : la simplification de l'article 141

L'article 141 de la directive 2006/112/CE, transposé à l'article 258 D du CGI, prévoit une simplification pour les opérations mettant en relation trois opérateurs identifiés dans trois États membres différents. Le BOI-TVA-CHAMP-20-40 la résume ainsi : « La simplification essentielle consiste à dispenser l'assujetti B du paiement de la taxe sur les opérations qu'il réalise et, par suite, de se faire identifier à la TVA dans l'État membre 3. » C'est le client C qui devient redevable de la taxe sur la livraison consécutive.

Biens livrés en France (État membre 3)

• B n'est ni établi ni identifié en France et n'y a pas désigné de représentant ;
• l'acquisition est faite pour les besoins d'une livraison consécutive des mêmes biens en France ;
• les biens sont transportés directement depuis un autre État membre et B utilise un numéro de TVA d'un État autre que ceux de départ et d'arrivée ;
• C est un assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié à la TVA en France ;
• B délivre à C une facture hors taxe avec son numéro de TVA de l'État 2, le numéro français de C et la mention « Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ».

Dans ce cas, B n'a aucune obligation en France et C déclare l'opération comme une acquisition intracommunautaire. Lorsque B est l'intermédiaire identifié en France et que les biens vont dans un autre État 3, il doit en outre déposer en France un état récapitulatif mentionnant son numéro, celui de C et le montant des livraisons consécutives (régime 31). La simplification est exclue si B est établi dans un pays tiers sans identification dans l'Union, s'il est établi dans l'État d'arrivée, ou s'il utilise le numéro de l'État de départ ou d'arrivée. Si une condition manque, les règles de droit commun s'appliquent.

Call-off stock : le régime des stocks sous contrat de dépôt

Sans régime particulier, un fournisseur qui envoie des biens chez un client d'un autre État membre avant la vente réalise un transfert assimilé à une livraison, puis une acquisition et une livraison interne dans l'État d'arrivée, ce qui l'oblige à s'y identifier. Le III bis de l'article 256 du CGI écarte ce transfert lorsque les conditions suivantes sont réunies (BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10) :

1. Les biens sont expédiés pour être livrés ultérieurement à un autre assujetti qui pourra en disposer comme un propriétaire, en vertu d'un accord entre eux.
2. Le fournisseur n'est pas établi et n'a pas d'établissement stable dans l'État d'arrivée.
3. Le client destinataire est identifié à la TVA dans l'État d'arrivée et a communiqué son identité et son numéro au départ des biens.
4. Le fournisseur tient un registre des biens transférés (article 286 quater du CGI) et mentionne le client sur son état récapitulatif (régime 20, sans valeur).
5. Les biens sont livrés au client dans les douze mois suivant leur arrivée.

Au moment du prélèvement, le fournisseur réalise une livraison intracommunautaire exonérée (régime 21 sur l'état récapitulatif, avec la valeur) et le client une acquisition intracommunautaire dans son État. Une facture pro forma est établie au départ des biens.

• Substitution du client dans les douze mois : possible si le nouveau client est identifié dans l'État d'arrivée et inscrit au registre ; le délai continue de courir.
• Retour en France avant livraison : pas de transfert, à condition de l'inscrire au registre et sur l'état récapitulatif (régime 10).
• Destruction, perte ou vol : transfert réputé à la date de l'événement, sauf faibles pertes inférieures à 5 % de la valeur ou du volume des stocks.
• Livraison à une autre personne non inscrite ou envoi vers un autre pays : transfert réputé immédiatement avant.

Selon la Commission, ce régime est d'application obligatoire dans tous les États membres depuis le 1er janvier 2020 : un régime national divergent, même plus souple, n'est pas conforme au droit de l'Union. Pour tester un montage (chaîne à quatre opérateurs, substitution de client, stock partiellement exporté), interrogez la base TVA intracommunautaire et autoliquidation, par exemple : « Dans une opération en chaîne où le transport est unique, à quelle livraison ce transport est-il imputé ? ».

Cet article expose la doctrine publiée et ne remplace pas l'analyse d'un professionnel sur une opération donnée.